一、石化企業(yè)變票交易模式

地方石化煉廠為了能夠避開消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)，通常會(huì)在經(jīng)營(yíng)地以外的地方設(shè)立“空殼”公司或者尋求商貿(mào)公司合作，利用這類主體變更增值稅專用發(fā)票的品目名稱，將非消費(fèi)稅應(yīng)稅油品變更為消費(fèi)稅應(yīng)稅油品，從而隱蔽生產(chǎn)加工環(huán)節(jié)，偷、逃繳納消費(fèi)稅稅款。煉化企業(yè)通過變票交易取得應(yīng)納消費(fèi)稅油品增值稅專用發(fā)票后，逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收監(jiān)管，利用未完稅的消費(fèi)稅應(yīng)稅油品增值稅專用發(fā)票違規(guī)抵扣消費(fèi)稅稅款，造成國(guó)家稅款的雙重?fù)p失。由此可知，地方石化煉廠通過商貿(mào)企業(yè)變更增值稅專用發(fā)票品名，一方面可以隱蔽生產(chǎn)加工環(huán)節(jié)，偷逃消費(fèi)稅；另一方面可以用于抵扣消費(fèi)稅稅款。

二、石化企業(yè)變票交易不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪

石化企業(yè)單純的變票交易一般不會(huì)導(dǎo)致增值稅稅款的損失。如果煉化企業(yè)安排商貿(mào)企業(yè)變票、過票的目的只是利用變名的增值稅專用發(fā)票偷、逃以及抵扣消費(fèi)稅稅款，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。盡管部分司法機(jī)關(guān)認(rèn)為，中間商貿(mào)企業(yè)交易均為虛設(shè)，即可認(rèn)定沒有“真實(shí)交易”,符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件。但筆者認(rèn)為，該類案件中煉化企業(yè)用變名方式取得增值稅專用發(fā)票抵扣消費(fèi)稅稅款的行為僅違反發(fā)票管理制度的相關(guān)規(guī)定，屬于行政法上的“虛開”,而非刑法意義上的“虛開”,不符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件；且《刑法》第205條關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票罪中的“抵扣稅款”僅是指增值稅稅款，不包括消費(fèi)稅稅款。

(一)虛開增值稅專用發(fā)票罪以行為人具有騙抵稅款目的以及造成稅款損失結(jié)果為要件

《刑法》第205條對(duì)于虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的規(guī)定比較簡(jiǎn)單，并沒有明確該罪的構(gòu)成要件，這是在司法實(shí)踐中產(chǎn)生諸多爭(zhēng)議的主要原因。就目前而言，司法實(shí)務(wù)界及理論界較一致的觀點(diǎn)是，行為人在主觀上不具有偷、逃以及騙取國(guó)家稅款的目的，且客觀上未造成國(guó)家稅款的損失，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

最高人民法院研究室《<關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)>征求意見的復(fù)函》(法研(2015]58號(hào))認(rèn)為：“虛開增值稅發(fā)票罪的危害實(shí)質(zhì)在于通過虛開行為騙取抵扣稅款，對(duì)于有實(shí)際交易存在的代開行為，如行為人主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上未造成國(guó)家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為無期徒刑，系嚴(yán)重犯罪，如將該罪理解為行為犯，只要虛開增值稅專用發(fā)票，侵犯增值稅專用發(fā)票管理秩序的，即構(gòu)成犯罪并要判處重刑，也不符合罪刑責(zé)相適應(yīng)原則。另外，2020年7月最高人民檢察院《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟芬嗝鞔_規(guī)定，對(duì)于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理。

（二）沒有“真實(shí)交易”不必然構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪

根據(jù)最高人民法院《關(guān)于適用〈全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》(法發(fā)〔1996〕30號(hào)),虛開增值稅專用發(fā)票罪包括3類典型行為：(1)沒有貨物購(gòu)銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；(2)有貨物購(gòu)銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、 讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票；(3)進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人、為自己代開增值稅專用發(fā)票。以上內(nèi)容可以概括為無貨虛開、有貨虛開和代開3種形式。為何存在真實(shí)交易也會(huì)構(gòu)成虛開? 因?yàn)槿绻_具的增值稅專用發(fā)票數(shù)量或金額不實(shí)，同樣會(huì)造成國(guó)家增值稅稅款的騙抵損失。即對(duì)于有“真實(shí)交易”而構(gòu)成虛開犯罪的原因在于有偷、逃稅的目的，造成國(guó)家稅款的現(xiàn)實(shí)損失或可能損失。這是認(rèn)定虛開犯罪的關(guān)鍵標(biāo)準(zhǔn)，而不取決于有無真實(shí)交易。

（三）石化企業(yè)變票交易案件不符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件

當(dāng)事人認(rèn)為只有存在真實(shí)貨物交易才不構(gòu)成虛開，他們往往會(huì)極力證明有真實(shí)的貨物交易。但司法機(jī)關(guān)認(rèn)為，中間商貿(mào)企業(yè)的交易鏈條都屬于虛設(shè)，各主體所簽訂的合同屬于惡意串通，損害國(guó)家、集體或者第三人利益的無效買賣合同。但正如前文所言，交易真實(shí)性與否并不是處理該類案件的關(guān)鍵。

從整個(gè)交易鏈觀察變票案件，交易過程中存在真實(shí)貨物，煉化企業(yè)真實(shí)購(gòu)進(jìn)化工產(chǎn)品用于生產(chǎn)或者“調(diào)和”油品，交易環(huán)節(jié)中的各商貿(mào)企業(yè)均會(huì)上繳增值稅稅款，不會(huì)造成增值稅稅款的損失。退一步說，無論將整個(gè)交易定性為有貨交易還是無貨交易，中間貿(mào)易公司存在的意義都是為了煉化企業(yè)能夠隱瞞生產(chǎn)環(huán)節(jié)以達(dá)到不繳消費(fèi)稅以及抵扣消費(fèi)稅稅款的目的，而不是造成增值稅稅款的損失，這與一般意義上的暴力虛開案件存在本質(zhì)區(qū)別。

（四）《刑法》第205條中的“抵扣稅款”僅是指增值稅稅款

從刑法體系解釋來看，《刑法》第三章第六節(jié)“危害稅收征管罪”規(guī)定的一系列犯罪都以保障國(guó)家稅款足額入庫(kù)、打擊涉稅犯罪行為為目的。而虛開增值稅專用發(fā)票罪之引入，是為應(yīng)對(duì)我國(guó)稅制改革、實(shí)行發(fā)票抵扣稅款制度之后出現(xiàn)新型經(jīng)濟(jì)犯罪的需要。事實(shí)上，虛開增值稅專用發(fā)票行為作為偷、逃稅的重要手段，也可包括在《刑法》規(guī)定逃稅罪的第201條中。刑法之所以單獨(dú)將其規(guī)定一個(gè)罪名并給予重刑處斷，是為維護(hù)增值稅抵扣鏈條的完整從而保障國(guó)家增值稅稅基不被侵蝕。

三、石化企業(yè)變票交易應(yīng)按逃稅罪處理

（一）變票交易偷、逃以及抵扣消費(fèi)稅符合逃稅罪的構(gòu)成要件

煉化企業(yè)通過商貿(mào)企業(yè)變票偷、逃以及抵扣消費(fèi)稅稅款的行為完全符合逃稅罪的構(gòu)成要件。一方面，逃稅罪的主觀方面表現(xiàn)為直接故意，并且具有逃避繳納應(yīng)繳稅款義務(wù)而非法獲利的目的。石化企業(yè)變票交易行為中，煉化企業(yè)利用消費(fèi)稅征管以及發(fā)票管理中的漏洞，企圖逃避繳納及抵扣巨額的消費(fèi)稅稅款，從中謀取非法利益，符合逃稅罪的主觀構(gòu)成要件。另一方面，逃稅罪的客觀方面表現(xiàn)為，納稅人采取欺騙、隱瞞手段，進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大且占應(yīng)納稅額10%以上。石化行業(yè)的煉化企業(yè)造成消費(fèi)稅稅款損失的，一般數(shù)額巨大且超過法定比例，符合逃稅罪的客觀構(gòu)成要件。

煉化廠及商貿(mào)企業(yè)在鏈條交易中往往如實(shí)申報(bào)繳納增值稅稅款，不會(huì)造成增值稅稅款的損失。從主觀目的上看，煉化企業(yè)變票有不繳、少繳消費(fèi)稅稅款或抵扣不應(yīng)抵扣消費(fèi)稅稅款的目的，符合逃稅罪的主觀構(gòu)成要件；從客觀上看，煉化企業(yè)通過商貿(mào)企業(yè)變票這種隱瞞欺騙的手段，造成了國(guó)家消費(fèi)稅稅款的損失，滿足逃稅罪的客觀構(gòu)成要件。因此，石化行業(yè)變票交易偷、逃消費(fèi)稅的行為符合逃稅罪的構(gòu)成要件，應(yīng)按逃稅罪進(jìn)行處理。

（二）逃稅罪定性符合刑罰體系以及罪責(zé)刑相適應(yīng)原則

從罪責(zé)刑相適應(yīng)原則考慮，《刑法》第205 條規(guī)定的屬于重刑犯罪和特別犯罪，最高可判處無期徒刑，其所評(píng)價(jià)的犯罪行為應(yīng)當(dāng)具有極高的社會(huì)危害性。而《刑法》第201條規(guī)定的逃稅罪屬于普通稅收犯罪，只要行為人接受了稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理處罰意見，繳納了稅款、滯納金和罰款，就可以免予刑事處罰；即使不接受處罰，其最高法定刑僅為7年。

可見，不宜針對(duì)逃避消費(fèi)稅等增值稅之外稅種的犯罪行為，適用專門打擊虛開增值稅專用發(fā)票的罪名，否則將嚴(yán)重違背罪刑法定原則和罪責(zé)刑相適應(yīng)的刑法基本原則，侵害公民的合法權(quán)益。以逃稅罪追究煉化企業(yè)、商貿(mào)企業(yè)的刑事責(zé)任，并嚴(yán)格區(qū)分主、從犯，即煉化企業(yè)構(gòu)成逃稅罪的主犯，商貿(mào)企業(yè)構(gòu)成逃稅罪的從犯，一方面可以鼓勵(lì)納稅人及時(shí)足額地履行納稅義務(wù)；另一方面避免刑法對(duì)稅收領(lǐng)域的過度干涉，彰顯寬嚴(yán)相濟(jì)、刑法謙抑性等刑事政策指導(dǎo)理念，既保障了 稅收及時(shí)足額入庫(kù)，又實(shí)現(xiàn)了法律效果和社會(huì)效果的統(tǒng)一。

四、結(jié)語

考慮到石化行業(yè)變票交易實(shí)質(zhì)上屬于煉化企業(yè)主導(dǎo)的逃稅行為，宜認(rèn)定為偷、逃稅行為，而非按虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處理。此外，在該類案件的查處上，公安機(jī)關(guān)應(yīng)全鏈條式地展開偵查，在審查起訴及案件審理階段，司法機(jī)關(guān)應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分案件的主犯、從犯，嚴(yán)肅追究煉化企業(yè)逃稅罪的刑事責(zé)任，對(duì)商貿(mào)企業(yè)則按照逃稅罪從犯認(rèn)定，而不應(yīng)將煉化企業(yè)或者商貿(mào)企業(yè)割裂開來進(jìn)行處理，否則有違罪刑法定、罪責(zé)刑相適應(yīng)的刑法基本原則。

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